13º proporcional e limites da tributação sobre a folha de salários

Como é sabido, a definição da base de incidência das contribuições previdenciárias sobre a folha de salários continua sendo um dos pontos sensíveis da tributação brasileira. Embora a Constituição estabeleça parâmetros para a incidência dessas contribuições, a prática administrativa frequentemente amplia o alcance da tributação ao incluir parcelas que não possuem natureza remuneratória.

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Entre os temas que mais recentemente passaram a ocupar o debate jurídico está a incidência de contribuições previdenciárias sobre o 13º salário proporcional decorrente do aviso prévio indenizado. Isso porque a matéria se encontra atualmente submetida ao Supremo Tribunal Federal, no Tema 1.445 da repercussão geral, cujo julgamento deverá definir se a referida parcela integra ou não o conceito constitucional de folha de salários.

Em outros termos, mais do que uma discussão pontual sobre determinada verba trabalhista, será definido até que ponto é possível ampliar a base de cálculo das contribuições sociais sem desrespeitar os limites constitucionais da tributação.

Adentrando ao tema sob a perspectiva constitucional, observa-se que a Constituição, ao prever no artigo 195, inciso I, alínea “a”, a incidência de contribuições sociais sobre a folha de salários e demais rendimentos do trabalho, estabelece de forma clara que a tributação deve recair apenas sobre parcelas que representem efetiva contraprestação pelo trabalho prestado.

Em outras palavras, o núcleo material da contribuição previdenciária está vinculado à remuneração decorrente da atividade laboral. Portanto, não se trata de uma tributação genérica sobre qualquer pagamento realizado ao trabalhador, mas de incidência específica sobre valores que representem retribuição pelo trabalho.

Mas não é só. A referida delimitação constitucional também é reforçada pelo artigo 110, do Código Tributário Nacional (CTN), que impede a legislação tributária de alterar a definição, o conteúdo ou o alcance de institutos de direito privado utilizados pela Constituição para definir competências tributárias.

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Assim, quando a Constituição utiliza conceitos típicos do Direito do Trabalho, como salário ou remuneração, incorpora ao sistema tributário o significado jurídico desses institutos. Ocorre, que esses conceitos não podem ser desvirtuados com o objetivo de ampliar a incidência fiscal.

É nessa intersecção entre Direito do Trabalho e Direito Tributário em que se insere a discussão sobre o aviso prévio indenizado e seus reflexos.

O aviso prévio indenizado ocorre quando o empregador opta por dispensar o trabalhador do cumprimento do período de aviso prévio, substituindo a prestação de serviços por um pagamento equivalente. Tal conceito decorre da natureza multidimensional [1] do instituto, posto que sua função é declarar a vontade de um dos sujeitos contratuais no sentido de extinguir o pacto.

Nessa linha, a verba paga, com as escusas pela redundância, possui natureza “indenizatória”, como o próprio nome sugere, uma vez que busca mitigar os efeitos da ruptura do contrato de trabalho, por meio de uma “conversão” da prestação laboral como numa espécie de “compensação”, garantindo, assim, um período mínimo de estabilidade econômica enquanto procura nova colocação profissional.

Inclusive, é nesse sentido que a jurisprudência consolidada do Superior Tribunal de Justiça, que reconhece a natureza indenizatória dessa parcela, tendo fixado, no julgamento do Tema Repetitivo 478, o entendimento de que não incide contribuição previdenciária sobre o aviso prévio indenizado, notadamente porque não há prestação de serviços no período correspondente.

Ora, tal conclusão, além de decorrer da interpretação do artigo 457 da CLT, baseia-se em premissa simples: se não há efetivo “trabalho prestado”, não existe ‘remuneração’ (contraprestação). E, na ausência de remuneração, inexiste base econômica que justifique a incidência da contribuição previdenciária sobre a folha de salários.

Todavia, a controvérsia não se encerrou com essa definição.

A discussão passou a se concentrar nos reflexos decorrentes da projeção do aviso prévio indenizado, especialmente no que se refere ao décimo terceiro salário proporcional calculado sobre esse período, o que motivou o julgamento do Tema 1.170 pelo Superior Tribunal de Justiça, no qual se discutiu se o décimo terceiro proporcional referente ao período do aviso prévio indenizado deveria ou não integrar a base de cálculo das contribuições previdenciárias.

Ao apreciar a matéria, o Tribunal da Cidadania fixou a tese de que “a contribuição previdenciária patronal incide sobre os valores pagos ao trabalhador a título de décimo terceiro salário proporcional relacionado ao período do aviso prévio indenizado”.

No posicionamento adotado, prevaleceu o entendimento de que, embora o aviso prévio indenizado possua natureza indenizatória, o décimo terceiro salário conservaria natureza jurídica própria, de caráter remuneratório, razão pela qual não estaria abrangido pela mesma lógica que afastou a incidência da contribuição sobre a verba principal.

Diante desse cenário surge a seguinte questão: seria possível afirmar que o 13º proporcional decorrente desse período possui natureza remuneratória? Noutras palavras, seria possível a verba “acessória” seguir uma sorte diversa da verba principal?

Resposta exige análise sistemática do ordenamento jurídico

Se o aviso prévio indenizado possui obviamente natureza indenizatória, notadamente porque não corresponde à remuneração de trabalho, o 13º proporcional incidente não poderia ter outra natureza.

Trata-se, na realidade, de parcela acessória a uma verba indenizatória, razão pela qual tende a compartilhar da mesma natureza jurídica. Ora, um dos mais básicos princípios jurídicos é de que o acessório segue a sorte do principal ou, em uma reminiscência bíblica, “é pelo fruto que se conhece a árvore” [2].

Em que pese a solução jurídica pareça lógica, em razão da repercussão geral dos impactos dessa definição, tal matéria será definida pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento do Tema 1.445, a fim de se determinar se o 13º salário proporcional decorrente do aviso prévio indenizado deve seguir a natureza jurídica da verba principal ou se estaria abrangido pela Súmula 688 do STF, segundo a qual é legítima a incidência de contribuição previdenciária sobre o décimo terceiro salário, o que representaria um raso silogismo que, sob o pretexto de “alargar” a base de cálculo do tributo, acabaria em criar uma anomalia sistêmica.

Justamente nessa linha de intelecção, a ratio decidendi adotada pelo Superior Tribunal de Justiça no Tema 478 reforça a tese da não incidência. Se o aviso prévio indenizado não integra a base de cálculo da contribuição previdenciária, as parcelas diretamente vinculadas a esse período, por coerência, também não são consideradas ‘remuneração do trabalho’.

A prevalecer o entendimento já consagrado pelo Superior Tribunal de Justiça e pelo Tribunal Superior do Trabalho, o definitivo reconhecimento da inconstitucionalidade da incidência abrirá espaço para a recuperação dos valores indevidamente recolhidos pelos contribuintes.

Por outros termos, caso o Supremo Tribunal Federal confirme que o 13º proporcional decorrente do aviso prévio indenizado não possui natureza remuneratória, estará não apenas solucionando uma controvérsia específica, mas também reforçando os limites constitucionais da tributação sobre a folha de salários.

Assim, em um sistema tributário marcado por elevada litigiosidade, o julgamento do Tema 1.445 pelo Supremo Tribunal Federal representa uma oportunidade relevante para reafirmar a coerência entre os conceitos do Direito do Trabalho e os critérios de incidência tributária.

 

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[1] Delgado, Mauricio Godinho Curso de direito do trabalho: obra revista e atualizada conforme a lei da reforma trabalhista e inovações normativas e jurisprudenciais posteriores — Mauricio Godinho Delgado. — 18. ed.— São Paulo : LTr, 2019.Fls. 1.407.

[2] Mt 12,33.

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