LC 236/2026: normas gerais ou rito nacional para tribunais fiscais dos estados?

A partir de 4 de setembro de 2028, um Conselho de Contribuintes estadual terá de suspender seus prazos entre 20 de dezembro e 20 de janeiro, contá-los em dias úteis, divulgar pauta com dez dias de antecedência e deixar de admitir recurso hierárquico ao secretário de Estado da Fazenda contra decisão definitiva favorável ao sujeito passivo. Nada disso foi decidido pela Assembleia Legislativa do estado.

Foi o Congresso que fez essas escolhas. A Lei Complementar nº 236, de 4 de setembro de 2026, inseriu no Código Tributário Nacional um capítulo sobre processo administrativo fiscal (artigos 208-A a 208-J) e deu aos entes dois anos para adaptar suas leis. Se não o fizerem, as regras nacionais incidirão até que sobrevenha legislação específica (artigo 211-B).

O artigo 208-A abre o capítulo dizendo que ele “estabelece normas gerais”. A qualificação pretende enquadrar a matéria no artigo 146, III, da Constituição. Mas uma regra não ganha natureza de norma geral apenas porque o legislador assim a denominou. Do mesmo modo, matéria estranha à reserva de lei complementar não adquire hierarquia material de lei complementar só por ter sido aprovada por maioria absoluta, como o Supremo Tribunal Federal assentou ao tratar da isenção da Cofins revogada por lei ordinária [1].

A pergunta que importa é outra: o que a União escreveu no CTN é diretriz ou é rito? Sustento que, em parte decisiva, é rito, e que essa parte é inconstitucional.

Limite das normas gerais

Começo pelo conceito de norma geral. A formulação de referência é a de Diogo de Figueiredo Moreira Neto, elaborada em 1988, ano da Constituição. O autor fixou que as normas gerais “estabelecem princípios, diretrizes, linhas mestras”, “não podem entrar em pormenores ou detalhes nem, muito menos, esgotar o assunto legislado” e têm por fim “a uniformização do essencial sem cercear o acidental, peculiar das unidades federadas” [2].

Tércio Sampaio Ferraz Júnior acrescentou o critério finalístico: é matéria de norma geral a que “extravase o interesse circunscrito de uma unidade” e cuja particularização “engendraria conflitos ou dificuldades no intercâmbio nacional” [3].

O Supremo seguiu linha semelhante em medida cautelar na ADI 927, ao afirmar que norma geral “tem o sentido de diretriz, de princípio geral” e excluir os Estados do alcance de dispositivos da Lei nº 8.666/1993 que desciam ao detalhe da alienação de bens. E reiterou o limite na ADI 4.060, ao lembrar que, no “condomínio legislativo” do artigo 24, a competência da União não autoriza o esgotamento da matéria [4].

A defesa da lei pode partir do “especialmente” do artigo 146, III. Como o rol é exemplificativo, dir-se-ia que garantias mínimas do processo administrativo fiscal também integram as normas gerais em matéria tributária, ainda que não figurem nas alíneas do inciso. A Constituição, porém, adverte Roque Carrazza, não deu ao legislador complementar um “cheque em branco”, e a origem do advérbio ajuda a delimitar seu alcance [5].

Ives Gandra da Silva Martins relata que a Subcomissão de Tributos da Constituinte aprovara rol taxativo (“normas gerais em matéria de legislação tributária sobre”), e que, ao ver que “grande parte do Código Tributário Nacional perderia status de lei complementar”, sugeriu a Francisco Dornelles “acrescentar um advérbio ‘especialmente’ no artigo 146, com o que a lista, de taxativa, voltou a ser exemplificativa, sem alterar em nada o pensamento da subcomissão” [6].

Segundo esse relato, o advérbio foi inserido para conservar o CTN que já existia, não para abrir à União um campo novo. A história legislativa não vincula o intérprete, mas enfraquece a presunção de que a palavra ampliou a competência federal. E o próprio texto confirma o limite: “especialmente” torna exemplificativa a lista de matérias, mas o inciso continua a autorizar apenas normas gerais. Amplia o sobre o quê, não o quanto.

Processo administrativo e autonomia

Embora a Constituição reconheça expressamente o “processo administrativo” (artigo 5º, LV), isso não o converte em “direito processual” para os fins do artigo 22, I. O processo administrativo fiscal não envolve o exercício de jurisdição: o tribunal administrativo não julga litígio alheio, mas controla ato do próprio ente. Sua disciplina integra a organização administrativa e, portanto, a capacidade de autoadministração que compõe a autonomia dos Estados (artigos 18 e 25). Em 2024, no Tema 1.036, o Supremo reafirmou que os entes subnacionais podem disciplinar procedimentos administrativos conforme suas peculiaridades, desde que respeitadas as normas gerais [7].

Sergio André Rocha é direto: no Direito brasileiro “não é possível falar em contencioso administrativo” [8]. O que existe é “um meio facultativo de controle da legalidade e legitimidade dos atos administrativos pela própria Administração Pública”, sem lide.

É por isso que a Lei nº 9.784/1999 rege a administração federal e que, segundo a Súmula 633 do STJ, só pode ser aplicada subsidiariamente a estados e municípios quando inexista norma local e específica.

Vale notar que Rocha, ao defender o artigo 15 do CPC de 2015 contra objeção semelhante, admite a competência da União sobre processo, mas salva o dispositivo justamente porque ele “não aborda minúcias do procedimento administrativo, restringindo-se a estabelecer uma orientação integrativa do direito para os casos de lacuna”. A LC 236 aborda as minúcias [9].

Regina Helena Costa, que mais tarde presidiu a comissão de juristas da qual se originou o PLP nº 124/2022, escreveu que, como todas as pessoas políticas legislam sobre sua administração, uma codificação do processo administrativo “jamais poderia apresentar o perfil que se verifica nas codificações de outras disciplinas, em relação às quais a competência legislativa é federal”. O contraste é relevante: o texto final adotou disciplina nacional mais minuciosa do que essa formulação parecia admitir [10].

O que a lei pode uniformizar

O capítulo contém quatro grupos. O primeiro reúne possíveis normas gerais: contraditório, ampla defesa, requisitos essenciais do auto de infração, motivação e precedentes qualificados. Os pormenores dispensáveis à garantia permanecem com cada ente.

O segundo compreende os prazos de 20 dias para impugnação e recursos. Embora o artigo 208-D os formule como exatos, o artigo 211-B exige “no mínimo” os critérios do capítulo. Uma interpretação conforme permite tratá-los como mínimos e preservar leis locais que concedam 30 dias.

O terceiro, de generalidade duvidosa, impõe estruturas: duplo grau para entes com mais de 100 mil habitantes, remessa necessária e recurso especial por divergência. A remissão à legislação específica não resolve o problema se ao ente restar apenas detalhar institutos nacionalmente obrigatórios.

Mas o marco populacional é uma escolha concreta entre muitas, feita em lugar do ente a quem cabia fazê-la. E o Supremo nega que o duplo grau seja garantia constitucional desde o RHC 79.785, de 2000: “não é possível, sob as sucessivas Constituições da República, erigir o duplo grau em princípio e garantia constitucional” [11].

Em 2011, em repercussão geral, validou a vedação de apelação nas execuções fiscais de pequeno valor (Tema 408). Em 2017, já no terreno administrativo, reafirmou a “inexistência de garantia constitucional ao duplo grau de jurisdição na seara administrativa” e que “não há obrigatoriedade de previsão de recurso administrativo para revisão de decisão de autoridade” [12].

Até quem sustenta o duplo grau como princípio derivado da ampla defesa, como Rocha, adverte que a garantia “não pode ser interpretada literalmente, como uma exigência de que o processo seja obrigatoriamente analisado por duas ou mais instâncias” [13].

O quarto grupo não admite leitura como mínimo: suspensão de prazos entre 20 de dezembro e 20 de janeiro, contagem em dias úteis, antecedência de pauta, preclusão da matéria e da prova (artigo 208-D, §§ 1º e 3º a 9º) e efeito interruptivo dos embargos (artigo 208-C, § 1º).

São escolhas locais sobre o “como” da ampla defesa. Sua razoabilidade não as torna gerais: pelo critério de Ferraz Júnior, o prazo para impugnar auto de ICMS não extravasa o interesse estadual nem cria conflito nacional.

Há um argumento prático a favor da lei: procedimentos uniformes reduzem custos e aproximam o tratamento dos contribuintes. Isso pode justificar padrões nacionais quando divergências comprometerem garantias ou produzirem efeitos externos. Ainda assim, dias úteis, recesso, pauta e preclusão são escolhas possíveis, não consequências do contraditório ou da ampla defesa.

Há ainda a vedação do recurso hierárquico ao secretário de Estado (artigo 208-C, § 2º), que nem sequer é rito. Trata-se da relação entre órgão colegiado e titular da pasta, isto é, da arquitetura interna do Executivo de cada estado, redesenhada por lei nacional.

O instituto divide a doutrina. Rocha vê nele o “questionamento de decisão proferida por um órgão técnico perante outro político” e uma “desvalorização do processo administrativo fiscal” [14]. A jurisprudência do STJ também não foi linear. Alguns precedentes admitiram o recurso sempre que previsto em lei; outros o restringiram a vícios e nulidades. Mais recentemente, no AgInt no RMS 62.939/RJ, a 2ª Turma voltou a admitir a revisão de mérito pelo secretário de Fazenda com base na legislação fluminense [15].

O ponto é que o recurso hierárquico constitui uma opção institucional que a jurisprudência considera constitucional quando prevista em lei local. Ao proibi-lo, a LC 236 escolheu entre desenhos lícitos e organizou o Executivo estadual por lei nacional.

Moreira Neto já havia extraído o corolário: norma que dispuser sobre “organização, servidores e bens dos Estados” não é geral, é “simples norma inconstitucional” [16].

O exemplo fluminense mostra o que está em jogo. No Rio de Janeiro, a impugnação e o recurso voluntário têm prazo de 30 dias (Decreto nº 2.473/1979, artigos 25, III, e 121, § 2º). Desde a Lei estadual nº 9.789/2022, os prazos processuais correm em dias úteis e ficam suspensos entre 20 de dezembro e 20 de janeiro.

A interferência não se limita aos prazos. No Rio de Janeiro, acima do Conselho de Contribuintes há uma “instância especial”: o secretário de Estado de Fazenda, que julga os recursos do representante geral da Fazenda contra decisões do conselho (artigos 105 e 124, I, do Decreto nº 2.473/1979). O STJ considera constitucional esse desenho quando previsto em lei. A LC 236 o substitui por outro e exige a supressão da instância especial até 4 de setembro de 2028.

Problema do artigo 211-B

O artigo 211-B concede dois anos para adaptação e prevê, no parágrafo único:

“Parágrafo único. A não implementação das disposições constantes do caput deste artigo acarretará a aplicação do disposto nos arts. 208-A a 208-J desta Lei, até que sobrevenha legislação específica, a qual deverá adotar, no mínimo, os parâmetros explicitados nos referidos artigos.”

A Constituição segue outra lógica no artigo 24, § 4º: norma geral federal suspende a lei estadual somente no que for incompatível.

A LC 236 entrou em vigor na publicação e deu dois anos para adaptação. O prazo, isoladamente, é compatível com uma norma geral. O problema está no parágrafo único do artigo 211-B: ao fim do período, todo o capítulo passa a incidir até que o ente edite lei específica.

Por isso, o vício não está no prazo, mas na incidência automática das regras que excedem o campo geral. O parágrafo único atribui eficácia supletiva a disciplina específica e substitui escolhas procedimentais e organizacionais locais.

A solução deve acompanhar essa divisão. Princípios, requisitos essenciais e, mediante interpretação conforme, prazos mínimos de defesa podem ser preservados. Já o artigo 208-A, § 1º; o artigo 208-C, III e IV e §§ 1º e 2º; e o artigo 208-D, §§ 1º e 3º a 9º não devem vincular os entes quando impuserem estrutura ou técnica procedimental. O artigo 211-B é inconstitucional ao projetar automaticamente essas regras sobre eles.

Isso não reduz o devido processo, que todos devem assegurar. Preserva a repartição de competências e a autonomia de cada ente para organizar o julgamento administrativo de seus tributos, em vez de apenas executar um rito escrito em Brasília.

[1] STF, RE 377.457/PR, rel. Min. Gilmar Mendes, j. 17.9.2008, voto do Min. Cezar Peluso: a reserva é “ditada em razão da matéria”, e conteúdo estranho às normas gerais é materialmente ordinário.

[2] MOREIRA NETO, Diogo de Figueiredo. Competência concorrente limitada: o problema da conceituação das normas gerais. Revista de Informação Legislativa, n. 100, 1988, p. 149 e 158.

[3] FERRAZ JÚNIOR, Tércio Sampaio. Normas gerais e competência concorrente. Revista da Faculdade de Direito da USP, v. 90, 1995, p. 249-250.

[4] STF, ADI 927-MC/RS, rel. Min. Carlos Velloso, j. 3.11.1993; ADI 4.060/SC, rel. Min. Luiz Fux, j. 25.2.2015.

[5] CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. 29. ed. São Paulo: Malheiros, 2013, p. 1047.

[6] MARTINS, Ives Gandra da Silva. 50 anos do CTN. In: CTN: 50 anos com eficácia de lei complementar. São Paulo: Fecomercio-SP, 2017, p. 15-16.

[7] SILVA, José Afonso da. Curso de Direito Constitucional Positivo. 25. ed. São Paulo: Malheiros, 2005, p. 617-618. STF, RE 1.188.352/DF, rel. Min. Luiz Fux, Pleno, j. 27.5.2024, DJe 21.6.2024 (Tema 1.036).

[8] ROCHA, Sergio André. Processo administrativo fiscal: controle administrativo do lançamento tributário. São Paulo: Almedina, 2018, p. 194-195.

[9] ROCHA, op. cit., p. 341.

[10] COSTA, Regina Helena. Codificação e Reforma do Processo Administrativo Tributário. RDTA, n. 52, 2022, p. 471-485, item 2.6; SENADO FEDERAL, Parecer nº 1/2022-CJADMTR.

[11] STF, RHC 79.785/RJ, rel. Min. Sepúlveda Pertence, Pleno, j. 29.3.2000.

[12] STF, ARE 637.975 RG, rel. Min. Cezar Peluso, Pleno, j. 9.6.2011 (Tema 408); MS 34.472 AgR, rel. Min. Dias Toffoli, Segunda Turma, j. 6.10.2017.

[13] ROCHA, op. cit., p. 164.

[14] ROCHA, op. cit., p. 286 e 291.

[15] STJ, RMS 16.902/RJ, rel. Min. Eliana Calmon, Segunda Turma, j. 19.8.2004, DJ 4.10.2004; AgInt no RMS 62.939/RJ, rel. Min. Assusete Magalhães, Segunda Turma, j. 13.11.2023, DJe 21.11.2023.

[16] MOREIRA NETO, op. cit., p. 162.

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