A inconstitucionalidade da inclusão da CBS e do IBS na base de cálculo do ISS
O ativo mais importante do mundo não é o dinheiro, é a confiança. O dinheiro só funciona enquanto as pessoas confiam no seu valor. O mesmo também vale para o sistema tributário. A sociedade brasileira abraçou as promessas da reforma tributária do consumo na expectativa de suportar os sacrifícios de uma implementação custosa e longa para, ao final, emergir com um sistema tributário mais simples, racional e justo. Para que essa confiança permaneça, é fundamental que essas promessas da reforma sejam honradas pelos entes tributantes diretamente responsáveis pela sua implementação.
A pretensão de inclusão da CBS e do IBS na base de cálculo do ISS, manifestada por alguns municípios, no entanto, contraria a transformação constitucional da tributação do consumo no Brasil. Ao permitir que os novos tributos ampliem a incidência cumulativa do ISS, essa interpretação conserva um mecanismo incompatível com a racionalidade da reforma. A sua inconstitucionalidade decorre da leitura conjunta da não cumulatividade, da neutralidade e dos demais princípios introduzidos pela Emenda Constitucional 132/2023.
O ponto de partida é o art. 156-A, § 1º, VIII, combinado com o art. 195, § 16, da Constituição. Esses dispositivos asseguram a não cumulatividade do IBS e da CBS, mediante compensação com o tributo cobrado nas aquisições, observadas as exceções constitucionais. A técnica do creditamento serve à finalidade de impedir que a tributação se acumule ao longo da cadeia econômica e onere artificialmente a organização da produção.
Essa garantia da não cumulatividade deve ser compreendida em sentido substancial. Uma interpretação restrita à escrituração dos créditos pode preservar a aparência da não cumulatividade enquanto tolera a reprodução de seu contrário. Se a inclusão da CBS e do IBS na base do ISS provoca um ônus adicional sem possibilidade de recuperação mediante creditamento, parte do encargo permanecerá definitivamente incorporada ao custo da operação.
É a isso que se denomina cumulatividade reflexa: a elevação da carga de outro tributo decorrente da utilização dos valores da CBS e do IBS como componentes de sua base de cálculo, sem creditamento capaz de neutralizar o acréscimo. O conceito identifica uma relação jurídica determinada pelo entrelaçamento de incidências tributárias sobre uma mesma operação. O aumento é produzido pela adoção de uma fórmula de cálculo que, mesmo mantidos os demais elementos da reforma, gera repercussão indevida sobre preços e a própria organização produtiva.
Considere-se, apenas para isolar esse efeito, uma base de ISS de R$ 1.000, antes da inclusão discutida, alíquota municipal de 5% e R$ 100 de CBS e IBS incidentes na operação. A inclusão desses R$ 100 elevaria o ISS de R$ 50 para R$ 55. Os R$ 5 adicionais decorreriam exclusivamente da cobrança dos novos tributos, sem aumento da remuneração do serviço. O eventual crédito dos R$ 100 no regime da CBS e do IBS não eliminaria os R$ 5 exigidos a título de ISS.
O ISS não dispõe de um sistema geral de compensação que absorva esse acréscimo. A garantia constitucional de não cumulatividade perde eficácia econômica se o valor recuperável no novo regime puder gerar uma obrigação irrecuperável no antigo. Nessa perspectiva, a não cumulatividade limita também as interações entre tributos que frustrem sua finalidade. A solução é excluir a CBS e o IBS da base municipal, sem criar, por interpretação, créditos de ISS ou compensação entre espécies tributárias.
Existe ainda um argumento contrário, baseado na simples interpretação literal, que precisa ser afastado. O art. 156-A, § 1º, IX, e o art. 195, § 17, excluem o valor do IBS e da CBS das suas próprias bases de cálculo, sem mencionar o ISS. Por sua vez, o art. 133 do ADCT exclui o ISS das bases do IBS e da CBS, sem estabelecer expressamente a exclusão no sentido inverso, ou seja, a exclusão dos novos tributos da base de cálculo do ISS. Daí se poderia extrair, apressadamente, que o constituinte teria supostamente admitido a inclusão do IBS e da CBS na base de cálculo do ISS.
Essa conclusão não se sustenta, pois atribui ao mero silêncio de uma enumeração força suficiente para afastar as demais normas da reforma. Não é o caso. A ausência de proibição nominal não equivale, por si só, à autorização constitucional de uma incidência. A exclusão decorre de uma interpretação sistemática: as regras de segregação de bases devem conviver com a eficácia substancial da não cumulatividade. A proteção seria incompleta se impedisse a acumulação dentro do novo regime, mas permitisse que este alimentasse uma carga cumulativa externa nas mesmas operações.
Seria excessivo sustentar que toda incidência de tributo sobre tributo é vedada. A reforma tributária, ao autorizar hipóteses de cumulatividade reflexa, o fez de forma expressa para o Imposto Seletivo, no art. 153, § 6º, IV. Na falta de autorização semelhante para o IBS e a CBS, a única interpretação compatível com a estrutura substancialmente não cumulativa desses tributos exige que sua cobrança não produza uma oneração residual incompatível com os princípios que passaram a reger o sistema. É dizer, a partir da reforma, a inclusão de tributos sobre o consumo na base de cálculo de outros tributos sobre o consumo passou a ser a exceção, e não mais a regra, e a depender de autorização constitucional expressa.
Essa leitura orienta a aplicação do art. 7º da Lei Complementar 116/2003, que define o preço do serviço como base do ISS. À luz da reforma, o dispositivo deve preservar a distinção entre a remuneração da prestação e os montantes do IBS e da CBS cobrados na operação. Além do próprio cálculo por fora do IBS e da CBS, a exclusão desses novos tributos da base de cálculo do ISS resulta de sua conjugação com o novo parâmetro constitucional de não cumulatividade substantiva.
A subsistência transitória do ISS não é suficiente para torná-lo imune às normas constitucionais introduzidas pela EC 132/2023. O art. 145, § 3º, reforça essa conclusão ao impor simplicidade, transparência e justiça tributária a todo o Sistema Tributário Nacional, inclusive aos tributos que permanecerão em vigor durante a transição. A aplicação desses princípios não pode ser adiada até a extinção do ISS.
O princípio da transparência exige que o contribuinte identifique a carga efetivamente exigida. Quando a CBS e o IBS elevam o ISS, a alíquota nominal municipal deixa de revelar, por si, o encargo sobre a remuneração do serviço. Cada aumento dos novos tributos pode elevar o imposto municipal, embora sua alíquota permaneça inalterada. A segregação das bases torna inteligível a responsabilidade de cada incidência pela carga final.
O princípio da simplicidade é comprometido pela necessidade de calcular incidências cruzadas, adaptar processos e sistemas, e administrar divergências sobre cada base. Separar o ISS dos novos tributos reduz essas dependências e oferece um critério uniforme para a convivência dos regimes. A transição por si só já exige obrigações simultâneas, de modo que a interpretação constitucional deve conter os custos de conformidade desnecessários à sua execução.
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A justiça tributária, por sua vez, impede que a exigência dos novos tributos seja tomada como manifestação adicional de capacidade econômica do prestador. O acréscimo de ISS pode reduzir a margem empresarial ou ser transferido ao tomador, conforme as condições de mercado. Quando suportado pelo consumidor final, agrava o custo de acesso aos serviços e pode acentuar a regressividade. Esse efeito merece especial consideração diante do art. 145, § 4º, que orienta as alterações tributárias à atenuação de efeitos regressivos.
A inclusão da CBS e do IBS na base do ISS deve, portanto, ser reconhecida como inconstitucional. A não cumulatividade substancial exige proteção contra a cumulatividade reflexa, reforçada pela transparência, simplicidade e justiça tributária. A preservação da arrecadação municipal não exige a conservação de uma base cumulativa. Para que atinja os seus objetivos, a reforma deve produzir efeitos também sobre a interpretação dos tributos que está destinada a substituir. E para garantir isso, nós, os tributaristas, continuamos imprescindíveis.
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