A LC 236/2026 e a vedação à multa isolada na não homologação de compensações tributárias
Recentemente, o Congresso aprovou e foi sancionada a Lei Complementar nº 236/2026 (LC 236), que promoveu alterações no Código Tributário Nacional (CTN), especialmente com o objetivo de modernizar os processos tributários judicial e administrativo e estabelecer limites ao regime sancionatório em matéria tributária.
Entre as alterações, previa-se a inclusão do artigo 113-A no CTN, cujo § 2º vedava multa isolada no indeferimento ou na não homologação de pedido de crédito, ressalvada a falsidade da declaração.
O dispositivo, contudo, foi vetado [1]. Segundo o veto, a regra iria além do RE nº 796.939 (Tema 736), pois limitaria a multa isolada à falsidade da declaração, excluindo outras condutas ilícitas, abusivas ou contrárias à boa-fé objetiva que teriam sido ressalvadas pelo STF.
Para avaliar o acerto dessa conclusão e seus efeitos sobre as compensações tributárias, cumpre examinar o processo legislativo da LC nº 236/2026 e o alcance do Tema 736.
A LC nº 236/2026 tem origem no PLP nº 124/2022, elaborado pela Comissão de Juristas instituída pelo Senado e pelo STF, sob presidência da ministra Regina Helena Costa. Instalada em 17 de março de 2022, a Comissão aprovou os anteprojetos em 6 de setembro, e o PLP foi apresentado pelo então presidente do Senado, Rodrigo Pacheco, em 16 de setembro [2].
Na redação original, o artigo 113-A disciplinava as sanções tributárias: exigia razoabilidade e proporcionalidade, estabelecia limites quantitativos e previa multa majorada em casos de dolo, fraude, simulação, sonegação e conluio. Não havia regra específica para ressarcimentos indeferidos ou compensações não homologadas.
A cronologia ajuda a explicar a ausência
SpaccaO RE nº 796.939 [3] foi julgado apenas em março de 2023, após a apresentação do PLP. O STF declarou inconstitucional a multa dos §§ 15 e 17 do artigo 74 da Lei nº 9.430/1996 quando aplicada pela mera não homologação, pois esse fato, isoladamente, não configura ilícito apto a justificar sanção.
Em 2023, o Senado instituiu a Comissão Temporária para Exame dos Projetos de Reforma Tributária dos Processos Administrativo e Tributário Nacional (“CTIADMTR”), instalada em 28 de novembro e relatada pelo senador Efraim Filho [4]. Foram realizadas sete reuniões, cinco delas audiências públicas para discutir o PLP.
Em 16 de maio de 2024, o relatório da CTIADMTR alterou substancialmente o projeto. Surgiu, então, pela primeira vez, regra específica sobre a multa isolada decorrente do indeferimento ou da não homologação de pedidos de ressarcimento ou compensação, prevista no § 3º do artigo 113-A.
A justificativa era expressa: diante do Tema 736, pretendia-se incorporar ao CTN a inconstitucionalidade da multa isolada aplicada pela mera não homologação da compensação [5].
Na aprovação definitiva pelo Senado, em dezembro de 2024, a regra passou do § 3º para o § 2º do artigo 113-A, com uma única exceção: a “falsidade da declaração”. O substitutivo foi aprovado por 63 votos a 1 e encaminhado à Câmara.
Na Câmara, a redação permaneceu inalterada nas comissões. A mudança ocorreu no Plenário: em parecer de novembro de 2025, o deputado Lafayette de Andrada incluiu uma segunda exceção, a “compensação considerada não declarada” [6].
Segundo o relator, a alteração buscava compatibilizar o CTN com a legislação federal sobre compensações “não declaradas”, que alcançariam hipóteses taxativas de manifesta inexistência do crédito. A multa deveria subsistir para coibir o uso abusivo de créditos sabidamente inexistentes ou inservíveis.
Surge, nesse ponto, a preocupação que posteriormente fundamentaria o veto presidencial: evitar que a positivação do Tema 736 também afastasse sanções em hipóteses consideradas abusivas.
No Plenário, Lafayette mencionou genericamente “ajustes no art. 113-A, § 2º”, sem destacar a alteração. O substitutivo foi aprovado por 411 votos a 3, em 11 de novembro de 2025 [7].
De volta ao Senado, a matéria foi novamente relatada pelo Senador Efraim Filho. O parecer ressaltou que a concepção original buscava limitar o poder sancionatório, distinguindo fraude e má-fé de divergências interpretativas ou erros técnicos e admitindo a multa, nesse contexto, apenas em caso de falsidade da declaração [8].
Para o relator, a Câmara ampliara excessivamente a exceção, pois a “compensação considerada não declarada” não se restringiria a fraude, podendo alcançar vícios formais e controvérsias sobre a liquidez ou certeza do crédito.
O parecer invocou, inclusive, a ADI nº 4.905 [9] para sustentar que o STF afastara a multa pela mera não homologação quando ausentes “má-fé, falsidade, dolo ou fraude”.
A conclusão foi expressa: a alteração da Câmara permitiria multas elevadas mesmo sem fraude, inclusive por divergências jurídicas ou vícios formais sanáveis. Por isso, o relator entendeu que a medida “amplia indevidamente o campo de incidência da penalidade” e propôs sua rejeição.
O Senado restaurou a redação anterior, mantendo como única exceção a falsidade da declaração. Em Plenário, Efraim Filho reforçou que compensações consideradas não declaradas “não se confundem com fraude” [10]. Em 12 de agosto de 2026, o texto foi aprovado por 69 votos, sem votos contrários, e remetido à sanção em 17 de agosto.
Em 4 de setembro, após manifestação do Ministério da Fazenda, o presidente da República vetou integralmente o § 2º do artigo 113-A, pelos fundamentos já mencionados.
O histórico legislativo revela, portanto, que a multa isolada em situações potencialmente fraudulentas foi objeto de debate. A Câmara tentou ressalvar as compensações não declaradas para alcançar pedidos abusivos ou créditos inexistentes, mas a solução foi rejeitada pelo Senado.
No parecer do senador Efraim Filho, reconheceu-se que a categoria das compensações não declaradas não distingue fraude ou má-fé de divergências interpretativas, controvérsias jurídicas ou vícios formais. A incidência automática da multa submeteria, portanto, condutas substancialmente distintas à mesma sanção.
De fato, as hipóteses do artigo 74, § 12, da Lei nº 9.430/1996 não correspondem necessariamente a fraude ou má-fé. A qualificação da compensação como não declarada decorre de situações previstas em lei, das quais não se pode presumir comportamento fraudulento.
Também não nos parece possível extrair do RE nº 796.939, Tema 736, autorização genérica para aplicar a multa isolada sempre que a administração identifique conduta ilícita, abusiva ou contrária à boa-fé objetiva.
No julgamento, o STF examinou especificamente a constitucionalidade da multa isolada prevista nos §§ 15 e 17 do artigo 74 da Lei nº 9.430/1996, incidente em razão da própria não homologação da compensação.
Não se tratava, portanto, de penalidade condicionada à comprovação de fraude, dolo, conluio ou sonegação, mas de sanção decorrente da simples rejeição da compensação apresentada pelo contribuinte.
Uma compensação pode não ser homologada por razões legítimas: divergência interpretativa, erro de cálculo, controvérsia jurídica, discussão sobre existência, liquidez ou certeza do crédito, interpretação de decisão judicial ou vício formal. Nenhuma delas, por si só, evidencia fraude ou má-fé.
É nesse contexto que deve ser compreendido o item 8 da ementa do Tema 736
O STF consignou que eventual abuso do direito de petição depende de juízo concreto e fundamentado sobre a boa-fé objetiva. Somente então seria possível reconhecer ilícito apto a justificar sanção.
Isso não significa preservar a multa dos §§ 15 e 17 do artigo 74 sempre que a administração identifique abuso ou má-fé. O julgamento admite a punição de ilícitos efetivamente demonstrados, desde que exista fundamento legal específico, e não mera presunção decorrente da rejeição da compensação.
Essa distinção aparece nos votos. O ministro Edson Fachin afastou a multa pela mera não homologação, que não configura, por si só, ilícito. Por sua vez, o ministro Alexandre de Moraes propôs solução parcialmente divergente, admitindo a penalidade quando comprovados, com contraditório e ampla defesa, má-fé e abuso do direito de petição.
O problema dessa solução é que a base legal examinada no Tema 736 – os §§ 15 e 17 do artigo 74 da Lei nº 9.430/1996 – não se confunde com as normas que sancionam especificamente falsidade, fraude, dolo, sonegação ou conluio.
Manter a multa isolada lançada pela simples não homologação com fundamento posterior em má-fé ou abuso pode alterar o fundamento jurídico do lançamento. Além de desvirtuar a penalidade examinada no Tema 736, a solução suscita questionamentos à luz do artigo 146 do CTN e da vedação à alteração retroativa do critério jurídico adotado no lançamento.
A mesma distinção aparece na ADI nº 4.905. O ministro Gilmar Mendes esclareceu que a ação discutia especificamente a constitucionalidade do § 17 do artigo 74 da Lei nº 9.430/1996, e não as penalidades legalmente previstas para declarações falsas ou condutas fraudulentas.
O relator destacou, ainda, que a legislação federal já possuía instrumentos próprios para punir, mediante má-fé ou abuso, a compensação de créditos inexistentes ou indevidos, entre eles a multa do artigo 18, § 2º, da Lei nº 10.833/2003, combinada com o artigo 44, I, da Lei nº 9.430/1996.
A evolução legislativa confirma a separação
Antes de 2010, não havia multa isolada pela mera não homologação: a sanção se vinculava a ilícitos específicos. A redação original do artigo 18 da Lei nº 10.833/2003 previa multa quando caracterizadas sonegação, fraude ou conluio, nos termos dos artigos 71 a 73 da Lei nº 4.502/1964.
Em 2007, a Lei nº 11.488 passou a prever penalidade específica para a falsidade da declaração, mediante aplicação em dobro da multa do artigo 44, I, da Lei nº 9.430/1996 sobre o débito indevidamente compensado.
A MP nº 472/2009 buscou ampliar esse regime quando não confirmada a legitimidade ou suficiência do crédito. Na conversão, a Lei nº 12.249/2010 introduziu o § 17 no artigo 74 da Lei nº 9.430/1996, com multa de 50% sobre o crédito objeto de compensação não homologada, “salvo no caso de falsidade da declaração”.
A ressalva não significava ausência de punição à falsidade. Ao contrário, essa hipótese permanecia submetida a regime sancionatório próprio, previsto no artigo 18, § 2º, da Lei nº 10.833/2003, combinado com o artigo 44, I, da Lei nº 9.430/1996.
A mesma fórmula foi posteriormente reproduzida pela MP nº 656/2014, convertida na Lei nº 13.097/2015, que conferiu ao § 17 a redação examinada na ADI nº 4.905.
A percurso normativo demonstra, portanto, que “salvo no caso de falsidade da declaração” não pretendia imunizar fraudes ou má-fé. A expressão separava dois regimes: a multa objetivamente vinculada à não homologação e as penalidades específicas aplicáveis à falsidade, fraude, sonegação, conluio e demais ilícitos.
Essa distinção já era apontada por Donovan Mazza Lessa [11] ao examinar o regime das compensações não homologadas, ao observar que a penalidade pela não homologação incidia sobre situações em que o contribuinte atuava “de boa-fé (pois a má-fé acarreta penalidades próprias)”.
Esse mesmo racional orienta a leitura do § 2º do artigo 113-A proposto pela LC nº 236/2026. Ao vedar a multa isolada no mero indeferimento ou não homologação, ressalvada a falsidade da declaração, o legislador não excluía outras sanções aplicáveis a ilícitos.
A regra apenas reconhecia que o indeferimento ou a não homologação, isoladamente, não poderiam justificar a multa, sem prejuízo das penalidades previstas em normas específicas quando comprovadas falsidade, fraude, dolo, conluio, sonegação ou outra infração.
Sob essa perspectiva, o veto presidencial parte, a nosso ver, de premissa equivocada
O § 2º não impediria a punição de condutas fraudulentas ou abusivas; impediria apenas que a própria rejeição do crédito fosse automaticamente utilizada como fundamento para a multa isolada.
Também não nos parece correto afirmar que o dispositivo teria ido além do Tema 736. Em essência, a regra buscava positivar a conclusão de que a mera não homologação da compensação não constitui, por si só, ilícito suficiente para justificar sanção pecuniária.
Como registrou o ministro Gilmar Mendes na ADI nº 4.905, a legislação tributária já dispõe de “um arsenal de multas” para coibir ilícitos relacionados à compensação, inclusive mais gravosos que a penalidade do § 17 do artigo 74 da Lei nº 9.430/1996.
O veto ao § 2º do artigo 113-A também não deve servir de fundamento para manter multas originalmente lançadas com base no § 17 do artigo 74 pela mera não homologação, mediante posterior alegação de fraude, má-fé ou abuso, nem para afastar ou superar (overruling) as razões de decidir firmadas pelo STF na ADI nº 4.905 e no Tema 736.
Se a penalidade foi constituída pela simples rejeição da compensação, mantê-la com base em posterior qualificação da conduta como fraudulenta pode substituir o fundamento jurídico do lançamento. Além de destoar da conclusão majoritária do Tema 736, que não acolheu a solução do ministro Alexandre de Moraes, essa interpretação suscita questionamentos à luz do artigo 146 do CTN.
Em síntese, tanto o Tema 736 quanto a evolução legislativa da matéria exigem a distinção entre situações substancialmente diferentes.
De um lado, estão compensações não homologadas por erros, divergências interpretativas, controvérsias jurídicas ou vícios formais. De outro, condutas efetivamente fraudulentas ou praticadas de má-fé, voltadas à utilização de créditos falsos ou inexistentes.
Essa distinção impede que a simples rejeição da compensação se converta em presunção de ilicitude. Não retira da administração os instrumentos de combate à fraude e ao abuso, mas exige que essas condutas sejam concretamente demonstradas e sancionadas com fundamento nas hipóteses previstas em lei.
[1] Mensagem nº 743, de 4 de setembro de 2026.
[2] Projeto de Lei Complementar nº 124, de 2022.
[3] STF. RE nº 796.939/RS. Tema 736 da Repercussão Geral. Rel. min. Edson Fachin. Tribunal Pleno, j. 18 mar. 2023.
[4] Comissão Temporária para Exame de Projetos de Reforma dos Processos Administrativo e Tributário Nacional.
[5] “[…] Quanto à incidência de multa isolada nos casos de indeferimento de pedido de ressarcimento ou compensação, o STF fixou tese (Tema 736) no sentido de sua inconstitucionalidade, razão pela qual consolidamos essa regra no PLP. […]”
[6] Parecer de Plenário pela Comissão de Constituição e Justiça e de Cidadania ao Projeto Lei Complementar nº 124, de 2022.
[7] 3ª Sessão Legislativa Ordinária da 57ª Legislatura. 245ª Sessão. Sessão Deliberativa Extraordinária Semipresencial (AM nº 123/2020).
[8] Parecer de Relatoria do senador Efraim Filho sobre o Substitutivo ao PLP nº 124, de 2022.
[9] STF. ADI nº 4.905/DF. Rel. min. Gilmar Mendes. Tribunal Pleno, j. 18 mar. 2023, publ. 18 maio 2023.
[10] 4ª Sessão Legislativa Ordinária. 57ª Legislatura. 113ª Sessão (Sessão Deliberativa Ordinária).
[11] LESSA, Donovan Mazza. Manual de Compensação Tributária. São Paulo: Quartier Latin, 2018, p. 246.
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