Processo administrativo fiscal e LC 236/26: reflexos no âmbito federal

A LC nº 236/2026 inseriu vários novos dispositivos no Código Tributário Nacional (CTN), sendo os artigos 208-A a 208-J e 211-B aqueles de especial relevo para o presente texto. Tais dispositivos possuem o declarado propósito de estabelecer “normas gerais para regular o processo administrativo fiscal no âmbito das administrações tributárias da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios”.

O mérito da mudança é evidente: ao harmonizar um núcleo procedimental mínimo, O CTN mitiga a multiplicidade de diplomas passíveis de serem editados pelos diversos entes políticos e confere aos sujeitos passivos maior previsibilidade e, por conseguinte, maior segurança jurídica no transcurso de um processo administrativo fiscal (PAF).

Surge, entretanto, uma primeira dúvida quanto à utilidade prática dessa alteração legislativa. Isso porque, com a reforma tributária do consumo, os tributos com maior volume de contencioso administrativo nos planos estadual e municipal (ICMS e ISS) serão substituídos pelo IBS, sujeito a um contencioso específico, regulado pela LC nº 227/2026. Por sua vez, a CBS e o Imposto Seletivo (substitutos, respectivamente, do PIS/Cofins e do IPI), estarão subordinados ao contencioso administrativo regulado pela União, por intermédio do Decreto nº 70.235/72. O processo administrativo “comum” do CTN, portanto, ficaria aparentemente restrito a exações de menor impacto no contencioso administrativo, como o IPTU, o IPVA, o ITCMD e o ITBI.

Trata-se, em verdade, de uma pretensa irrelevância, o que se demonstra a partir de uma interpretação adequada do previsto no artigo 211-B do CTN [1], sendo essa a primeira questão que se pretende abordar no presente texto.

Na sequência, também serão aqui analisados os reflexos das alterações introduzidas no CTN para o específico PAF federal, sob julgamento do Carf [2].

Art. 211-B do CTN e unidade mínima do processo administrativo fiscal

O artigo 211-B concede aos entes federativos prazo de dois anos — o que equivaleria a um período de vacatio — para adequarem suas legislações aos critérios mínimos dos artigos 208-A a 208-J e, em seu parágrafo único, determina a aplicação supletiva de tais dispositivos caso a adequação não ocorra até que sobrevenha a legislação específica.

Spacca

Da sobredita disposição decorrem duas conclusões.

A primeira é que, passado o prazo de dois anos, o CTN será aplicado na hipótese de absoluto vácuo legislativo. Todos os entes, independentemente de seu porte, deverão ter lei e estrutura administrativa aptas a viabilizar o PAF; o número de habitantes só é relevante para tornar obrigatório o duplo grau, o que será exigido dos entes com mais de cem mil habitantes (artigo 208-A, § 1º).

A segunda é que, havendo lei local — inclusive federal — desconforme, prevalecerão as disposições do CTN. Eventual conflito normativo não se resolve pelos clássicos critérios de solução de antinomias de normas (hierarquia, especialidade e cronologia), mas pelo comando peremptório do artigo 211-B, que submete todas as legislações esparsas a respeito desse tema aos critérios mínimos estabelecidos pelo CTN.

Em suma, o caráter especial do Decreto nº 70.235/72, que regula o PAF federal, não basta para afastar o padrão normativo fixado pelo CTN. E isso é relevante, porque há pontos em que o referido Decreto conflita expressamente com as novas regras do Codex [3], o que será analisado na sequência.

Prazos: dias úteis e descompasso em relação ao recurso especial no Carf

O artigo 208-D, § 3º, do CTN determina que a contagem dos prazos de recursos, defesas e incidentes será em dias úteis, e o seu § 5º determina a suspensão desses prazos entre os dias 20 de dezembro e 20 de janeiro, o que está em sintonia com o regime de contagem de prazos trazidos pelo CPC/2015 (artigos 219, 220 e 224).

O Decreto nº 70.235/72, contudo, mantém como regra geral os dias corridos (artigo 5º, inciso I), embora alguns prazos específicos tenham passado a se sujeitar a contagem em dias úteis após alterações pontuais trazidas pela Lei Complementar nº 227/2026 [4]. É o caso da impugnação administrativa e do recurso voluntário, que após a alteração promovida pela LC 227/2026 passaram a ser contados em dias úteis.

Por sua vez, por alteração regimental (Portaria MF nº 1.398/2026), essa contagem em dias úteis também foi estendida no âmbito do PAF federal para os embargos de declaração e agravo contra despacho denegatório de recurso especial.

Um problema, todavia, persiste: a contagem em dias úteis para a interposição de recurso especial no bojo do procedimento administrativo fiscal regulado pelo Decreto nº 70.235/72 (artigo 37, § 2º, do Decreto, e artigo 119 do Ricarf). Aqui é a típica hipótese em que, dentro do prazo de dois, a legislação federal precisará se adequar às disposições do CTN, o que, no particular caso do recurso especial, deverá se dar não só em relação ao método de contagem de prazo, como também em relação ao próprio prazo do recurso em si considerado, já que o CTN fixa para esse recurso prazo de 20 dias úteis (artigo 208-D, III), e não de 15 dias corridos [5].

Impugnação administrativa: suspensão automática da exigibilidade do crédito tributário e preclusão das ‘razões de direito’

O artigo 208-C, inciso I, do CTN, na linha do que prevê a parte final do inciso III do artigo 151 do CTN [6], estabelece que apenas a impugnação tempestiva suspenderá a exigibilidade do crédito impugnado. Considerando que o Decreto nº 70.235/72 não traz essa restrição em relação a apresentação da impugnação para fins de suspensão da exigibilidade do crédito tributário e, ainda, a prevalência do sobredito Codex em casos de omissão do legislador federal, é possível concluir que a regra do artigo 208-C, inciso I, do CTN também prevalecerá no seio do PAF federal.

Outro ponto relevante a respeito da impugnação administrativa é a disposição do artigo 208-D, §§ 7º e 9º, do CTN, segundo o qual os motivos de fato e de direito devem ser apresentados “na primeira oportunidade de manifestação processual”, ressalvadas as hipóteses de força maior, de fato ou direito superveniente e de contraposição a fatos ou razões posteriormente trazidos aos autos.

Interpretada literalmente, a regra acima mencionada parece ignorar acepção sedimentada no Brasil e formada a partir da teoria da substanciação, no sentido de que o julgador está limitado pelos fatos e pedidos, mas não pelos fundamentos jurídicos invocados pelas partes [7].

Por sua vez, é possível enxergar na expressão “razões de direito”, prevista no artigo 208-D, §§ 7º e 9º, do CTN, uma atecnia redacional, podendo tal locução ser traduzida como sinônimo de “fundamentos jurídicos do pedido”. Nesse caso, o que precluiria, além das provas, seria a apresentação extemporânea de novos fatos (causa de pedir) — salvo nas hipóteses de motivo de força maior, fato superveniente ou contraposição a questões posteriormente trazidas aos autos —, mas não novos fundamentos legais, cuja identificação poderia ser aprofundada pelo julgador.

Importante destacar, todavia, que a atecnia legislativa aqui denunciada com a disposição do CTN já existe no âmbito do Decreto nº 70.235/72, haja vista o teor do seu artigo 17 [8], o que tem dado origem a precedentes em sentido oposto ao aqui defendido [9], exceção feita para as questões cognoscíveis de ofício.

Embargos de declaração, recurso especial e recurso hierárquico

Segundo as novas disposições do CTN os embargos de declaração passam a ter previsão legal (artigo 208-C, § 1º), não dependendo mais de previsão regimental, além de passarem a ter cabimento ampliado, em especial quando comparado com a atual sistemática prevista no Ricarf: agora serão oponíveis contra qualquer manifestação com conteúdo decisório, e não apenas contra acórdãos do Carf, permitindo, portanto, também a sua oposição contra (1) acórdãos das Delegacias Regionais de Julgamentos e (2) decisões monocráticas que apresentem conteúdo decisório (v.g., as decisões denegatórias de embargos de declaração e de recursos especiais).

Ademais, a parte contrária deverá ser intimada para apresentar contrarrazões aos embargos de declaração opostos, no mesmo prazo de cinco dias úteis, em toda e qualquer hipótese (artigo 208-D, § 2º). Diferentemente do que prevê o artigo 1.023, § 2º, do CPC, o CTN não restringe o contraditório aos embargos com potencial efeito infringente, o que se trata de uma opção deliberada do legislador.

Não obstante, havendo instância superior, caberá obrigatoriamente recurso especial, tendo como hipótese mínima de cabimento a divergência interpretativa entre colegiados do mesmo tribunal (artigo 208-C, inciso IV). O legislador local, entretanto, poderá ampliar essas hipóteses (artigo 208-D, inciso III), mas não as restringir.

Por fim, o artigo 208-C, § 2º, veda, ainda que tardiamente, o anacrônico recurso hierárquico contra decisão definitiva favorável ao sujeito passivo. Nada impede, todavia, que cada ente o preveja quando a decisão for favorável à Fazenda.

Precedentes vinculantes e sobrestamento

Mudança extremamente salutar é a vinculação obrigatória do julgador administrativo a precedentes vinculantes (artigo 208-G). Nesse ponto, é importante registrar que o emprego do termo “inclusive” revela a previsão de um rol exemplificativo de precedentes vinculantes a serem seguidos pela instância administrativa.

Nesse sentido, às súmulas vinculantes, às decisões em controle concentrado de constitucionalidade, aos recursos repetitivos e àqueles recursos extraordinários com repercussão geral, podem somar-se outros tipos formais de precedentes vinculantes previsto no artigo 927 do CPC, tais como os acórdãos proferidos sob o regime da relevância da questão federal, as súmulas simples do STF e do STJ e a orientação de seus plenários ou órgãos especiais. Aqui é hipótese de necessária adequação por parte do PAF federal.

Outro ponto relevante é que o afastamento do precedente vinculante em concreto só se justifica por meio da distinção (distinguishing) e a sua convocação do órgão julgador não depende do parecer fazendário referido no artigo 194-A, § 1º, do CTN, cuja exigência se destina para os órgãos lançadores ou responsáveis pela inscrição do débito em dívida ativa.

Já o artigo 208-J determina o sobrestamento automático dos processos administrativos quando o STF ou o STJ ordenar a suspensão coletiva de processos judiciais sobre a mesma questão jurídica [10]. No plano federal, o artigo 100 do Ricarf, que, em regra, não admite o sobrestamento pela mera afetação do tema, contrapõe-se frontalmente ao CTN e terá de ser revisto.

Por fim, atento à crítica de que o sobrestamento pode alargar por tempo indeterminado o término da instância administrativa, o § 1º do artigo 208-J permite transferir para autos apartados a discussão do crédito correspondente quando houver questões jurídicas independentes, isto é, causas de pedir autônomas e suficientes para exonerar a exigência.

O dispositivo, contudo, não diz o que fazer se, julgados os autos suplementares, o crédito for mantido, mas a questão afetada ainda se encontrar pendente de julgamento pelo Tribunal Superior. Nessa hipótese, parece-nos que a solução mais adequada seria a de reunir os processos (original e suplementar) e suspendê-los perante a Presidência do tribunal administrativo, a quem caberá, julgado o leading case judicial, convocar a ratio decidendi do precedente para encerrar a instância administrativa, mantendo ou exonerando o crédito, à semelhança do que já fazem as presidências dos Tribunais locais e dos Tribunais Regionais Federais no plano judicial.

Conclusão

A LC nº 236/2026 veiculou normas gerais de processo administrativo fiscal de observância obrigatória por todos os entes federativos — inclusive para o PAF federal —, promovendo a harmonização de um núcleo procedimental mínimo, com ganhos de previsibilidade e de segurança jurídica para os sujeitos passivos.

Até que haja o decurso do prazo de dois anos do artigo 211-B do CTN, continuarão vigentes as legislações esparsas a respeito do PAF. Depois disso, os artigos 208-A a 208-J terão aplicação supletiva tanto na hipótese de absoluto vácuo legislativo quanto no caso de legislação desconforme por parte do ente tributante, prevalecendo as disposições do CTN, o que se dará não por força dos critérios clássicos de solução de antinomia de normas (hierarquia, especialidade e cronologia), mas em razão do comando expresso daquele dispositivo, o que também valerá para o Decreto nº 70.235/72 e o Ricarf e exigirá relevantes adequações desses diplomas normativos.

 

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[1] Art. 211-B. A União, o Distrito Federal, os Estados e os Municípios deverão, no prazo de 2 (dois) anos, atualizar a sua legislação tributária e aduaneira para adotar, no mínimo, os critérios previstos nos arts. 208-A a 208-J desta Lei, como forma de implementar o devido processo legal, a ampla defesa, o duplo grau de jurisdição e o contraditório no âmbito do processo administrativo fiscal.
Parágrafo único. A não implementação das disposições constantes do caput deste artigo acarretará a aplicação do disposto nos arts. 208-A a 208-J desta Lei, até que sobrevenha legislação específica, a qual deverá adotar, no mínimo, os parâmetros explicitados nos referidos artigos.

[2] O que também foi objeto de tratamento aqui: Temos um processo administrativo fiscal nacional: primeiros comentários a LC 236-2026. Acesso em 26/10/2026.

[3] O que também acontece em relação às disposições da Lei Complementar n. 227/2026 e o processo administrativo do IBS, mas que não será objeto de tratamento no presente texto.

[4] O que já foi objeto de nossa análise em parceria com Carlos Augusto Daniel Neto: aqui.

[5] Até que haja essa adequação ou o decurso do prazo de 2 anos do art. 211-B, o recurso especial do Decreto n. 70.235/72 continuará sujeito ao prazo de 15 dias corridos.

[6] Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário:
(…)
III – as impugnações, os recursos e a manifestação de inconformidade, nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo; (grifos nosso)

[7] Como ensina Cassio Scarpinella Bueno, basta a indicação dos fatos necessários à incidência da norma, prevalecendo os aforismos da mihi factum, dabo tibi jus e iura novit curia. (In: Curso sistematizado de direito processual civil. 9. ed. São Paulo: Saraiva, 2018. v. 1. p. 67.) Daí também Fredie Didier Jr. afirmar que as questões de direito podem ser apreciadas de ofício, observado apenas o dever de prévia oitiva das partes (artigos 6º e 10 do CPC) (In: Curso de direito processual civil. 17. ed. Salvador: JusPodivm, 2015. v. 1. p. 439.).

[8] Art. 17. Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente contestada pelo impugnante.

[9] Nesse sentido: Acórrdãos Carf n.s 2101-004.024, 2402-013.725 e 1101-002.386.

[10] Tratado do tema sob a perspectiva da LC n. 227/2026: Precedentes vinculantes no contencioso administrativo tributário. Acesso em 02/11/2026.

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