Efeito devolutivo vertical no Carf: profundidade do recurso e dever de revisão

Recentemente, a Fazenda Nacional deparou-se com julgamento do Carf que ensejou reflexão sobre a extensão dos poderes do colegiado ao analisar um recurso voluntário: pode o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais restabelecer um fundamento de lançamento afastado pela Delegacia da Receita Federal de Julgamento (DRJ) para manter a autuação?

André Corrêa/Agência Senado

A turma julgadora, ao analisar o mérito do lançamento discutido no recurso voluntário do contribuinte, pode/deve enfrentar fundamento da autuação afastado pela DRJ, que manteve a autuação por outros fundamentos?

A resposta exige revisitar a dogmática do efeito devolutivo e superar uma confusão habitual entre a sua dimensão horizontal (extensão) e a sua dimensão vertical (profundidade).

Distinção necessária: extensão versus profundidade

O efeito devolutivo dos recursos consiste na transferência, a órgão superior, da competência para o exame da matéria decidida. É precisamente a atribuição do Carf em relação às decisões das delegacias regionais de julgamento.

Para compreender a amplitude do juízo cognitivo do Carf, cabe recordar a distinção entre as duas dimensões do efeito devolutivo dos recursos, aplicáveis ao processo administrativo fiscal, não apenas por força do artigo 15 do CPC/15, mas, principalmente, por se tratar de regras estruturantes, que viabilizam a regular dinâmica do sistema processual, de forma que atinja sua finalidade.

Spacca

A dimensão horizontal (extensão) é delimitada pelo pedido do recorrente (tantum devolutum quantum appellatum), seguindo o princípio da disponibilidade, isto é, é a vontade da parte que define o objeto litigioso em grau recursal. Conforme o caput e parágrafo primeiro do artigo 1.013 do CPC, o tribunal fica adstrito ao capítulo impugnado da decisão. Se o contribuinte recorre apenas da parte da decisão que manteve a multa, a exigência do principal torna-se preclusa.

Cumpre ressaltar a gramática da lei. A dicção do parágrafo primeiro do artigo 1.013 esclarece que a extensão recursal diz respeito ao capítulo decisório.

Por outro lado, a dimensão vertical (profundidade), prevista nos §§ 1º e 2º do mesmo artigo, refere-se ao material que o tribunal pode examinar para decidir aquele pedido. Aqui reside o ponto de inflexão: uma vez devolvido o conhecimento da matéria, o órgão julgador não está preso aos fundamentos adotados pela instância a quo. O tribunal pode e deve “mergulhar” em todas as questões suscitadas e discutidas no capítulo decisório (§1º), ainda que não solucionadas ou, mesmo, rejeitadas pela decisão recorrida (§2º).

Por “questões suscitadas e discutidas”, devem ser compreendidos todos os fundamentos da autuação e todas as questões trazidas em sede de impugnação ao lançamento no que tange ao capítulo respectivo. Significa que, se a autuação trouxe dois fundamentos e a DRJ manteve o lançamento baseando-se apenas em um deles, silenciando ou rejeitando o segundo, caso o contribuinte recorra, o Carf poderá manter a decisão pela manutenção do lançamento, utilizando o segundo fundamento (aquele não adotado pela DRJ), sem que isso configure julgamento extra petita ou supressão de instância.

A fim de dar concretude à discussão, tome-se, como exemplo, caso prático debatido recentemente: uma autuação sobre ganho de capital na alienação de imóvel fundamentada no descabimento da metodologia de cálculo com base na variação do valor do VTN prevista no artigo 19 da Lei 9.393/1996, porque (1) não restou comprovada atividade rural que permita assim classificar o imóvel e (2) o contribuinte não apresentara Diat no ano da alienação.

A DRJ manteve o lançamento em virtude da ausência de Diat, mas reconheceu tratar-se de imóvel rural. O contribuinte recorreu ao Carf alegando que a declaração foi entregue no ano-calendário da venda do ativo.

Tem-se um auto de infração cujo objeto é lançamento de IRPF em razão de ganho de capital que comporta dois fundamentos para afastar o artigo 19 da Lei 9.393/1996. Ao apresentar sua impugnação, o contribuinte trouxe defesa para enfrentar cada um dos fundamentos. Verifica-se uma lide instaurada em torno de uma matéria, compreendendo duas questões. Em termos processuais, há um capítulo decisório com duas questões controvertidas.

O capítulo decisório do acórdão da DRJ tratou da matéria impugnada — cabimento da sistemática de apuração do ganho de capital prevista no artigo 19 da Lei 9.393/1996 — e se manifestou sobre os dois fundamentos da autuação, rejeitando um deles, isto é, acolhendo uma das alegações da impugnação. O fundamento remanescente bastou para manter a higidez do crédito tributário. 

Ao apresentar seu recurso voluntário, o contribuinte devolveu ao Carf o capítulo decisório (extensão) e, portanto, as duas questões controvertidas neste capítulo (profundidade).  A corte, no exercício de sua função revisional, deve se manifestar sobre os dois fundamentos, ainda que somente um tenha sido discutido no recurso. A devolução é total no sentido vertical.

Equívoco da ‘coisa julgada de fundamento’

Quando o contribuinte interpõe o recurso voluntário pedindo a exoneração do crédito, ele devolve ao Carf a análise da legalidade do lançamento em sua inteireza. Pelo efeito devolutivo vertical, se o Carf entender que o fundamento B (mantido pela DRJ) deve ser afastado, é seu dever de ofício verificar se o fundamento A (afastado pela DRJ) é suficiente para sustentar a autuação, desde que este conste na acusação original.

É de se notar que não existe “coisa julgada de fundamento”, não há reformatio in pejus, nem qualquer prejuízo à defesa do contribuinte nesse exame.

Não há ofensa ao direito de defesa, pois ao contribuinte foi oportunizada a manifestação de sua irresignação e o fez efetivamente, primeiro, por meio da impugnação e, em seguida, pelo recurso voluntário.

O contribuinte já se encontrava ciente do segundo fundamento da autuação desde que intimado do lançamento e poderia, inclusive, reiterar as razões apresentadas em sede de impugnação e acolhidas pela DRJ. Assim, não há vulneração ao princípio da não surpresa, corporificado nos artigos 9 e 10 do CPC/15. Não bastasse, a devolução da totalidade das questões e fundamentos para conhecimento da instância revisora é expressa na Lei processual, como acima tratado (artigo 1.013 §§ 1º e 2º). Portanto, não há qualquer prejuízo à defesa do autuado.

Tampouco se configura reformatio in pejus. Primeiro, porque o que se reforma é a decisão, não seus fundamentos, ou seja, somente há reforma quando o dispositivo é alterado; segundo, por não haver prejuízo, cuja caracterização condiciona-se à criação de situação mais gravosa ao recorrente,. Assim, a decisão do Carf que reitera a decisão da DRJ por outro fundamento do auto de infração, que não aquele adotado pelas razões do acórdão vergastado, não importa reforma prejudicial ao recorrente, cuja situação continua rigorosamente idêntica: seu pleito foi negado.

O objeto da preclusão é o dispositivo da decisão (o comando que mantém ou exonera o crédito). Se a DRJ preserva o crédito tributário integralmente, ainda que apenas pelo fundamento B, o que preclui é esse dispositivo, ou melhor, precluiria, se não houvesse interposição do recurso voluntário pelo contribuinte.

Da correta identificação do objeto da preclusão — dispositivo e não fundamento — decorre um outro aspecto da ampla defesa que merece atenção. O entendimento que professa a restrição da devolutividade vertical ao fundamento levantado no recurso importa grave prejuízo à defesa da parte recorrida, e, no caso do processo administrativo fiscal, à defesa da Fazenda Pública. Isso porque o interesse recursal, que atrai a interposição de recurso de ofício, surge, tão somente, quando há sucumbência, ou seja, quando o dispositivo da decisão é desfavorável à Fazenda Nacional, desconstituindo, total ou parcialmente, o crédito tributário.

Uma vez que a decisão foi pela manutenção integral do crédito tributário, não se configura hipótese de interposição de recurso de ofício, nem haveria interesse recursal para aviamento de recurso voluntário da administração, se existisse tal instituto no processo administrativo fiscal. Em comparação, é a mesma situação que se configura em relação ao réu, que não tem interesse recursal para interpor apelação quando o pedido do autor é negado, embora a decisão denegatória adote apenas um dos fundamentos apresentados pela defesa.

Assim, não há remédio processual para devolver esse fundamento da decisão ao conhecimento do colegiado ad quem, criando-se situação incongruente, em que um crédito tributário desconstituído pela DRJ é melhor protegido que um crédito que é mantido por um dos fundamentos, pois, no primeiro caso, o recurso de ofício transfere toda a matéria controvertida ao Carf, enquanto, no segundo, a competência revisional estará adstrita ao interesse recursal da parte adversa.

Essa aparente incongruência é superada pela adequada interpretação do efeito devolutivo dos recursos, aplicando-se os regramentos dos §§1º e 2º do CPC/15, ou seja, a vontade do contribuinte, enquanto recorrente, delimita o capítulo decisório impugnado por meio do recurso voluntário (extensão). Uma vez exercido o direito de recorrer do contribuinte, toda a matéria atinente àquele capítulo sujeita-se à revisão pelo Carf (profundidade). Enquanto isso, o recurso de ofício, em que há interesse recursal da Fazenda Pública, fica reservado para as situações em que a decisão é desfavorável ao interesse público, em consonância com as regras e princípios gerais do sistema processual.

Aplicação do artigo 1.013, § 2º, do CPC no Carf

A “troca” ou restabelecimento de fundamentos pelo Carf não é apenas uma possibilidade; é um imperativo de legalidade e eficiência, amparado pelo § 2º do artigo 1.013 do CPC: “Quando o pedido ou a defesa tiver mais de um fundamento e o juiz acolher apenas um deles, a apelação devolverá ao tribunal o conhecimento dos demais”.

Essa dinâmica é essencial para evitar decisões que desconstituem créditos tributários válidos por formalismo excessivo. Se a matéria foi devolvida, o tribunal tem plena liberdade para analisar provas e argumentos jurídicos relacionados àquela parcela do lançamento.

A única limitação a esse poder é o respeito ao contraditório e à imutabilidade do fato gerador. O Carf não pode inovar no critério jurídico, respeitando o artigo 146 do CTN, mas pode confirmar o lançamento com base em qualquer fundamento do Auto de Infração, os quais, uma vez inaugurada a fase contenciosa do processo administrativo fiscal, compõem a lide desde sua origem. Repisa-se: sobre tais fundamentos, o contribuinte teve oportunidade de apresentar sua defesa.

Não se caracteriza reformatio in pejus ou surpresa. Uma vez que o fundamento constava no auto de infração e foi impugnado pelo contribuinte, a defesa foi exercida. O fato de a DRJ ter concordado com o contribuinte em um ponto não retira esse ponto do mundo jurídico se o processo segue para a instância superior para discutir a validade da cobrança.

Convém recordar que o recurso voluntário é dotado de efeito suspensivo, portanto, ao recorrer do capítulo decisório, o contribuinte obstou que aquela decisão operasse qualquer efeito. Significa que o lançamento permanece com os dois fundamentos jurídicos que originalmente detinha. A situação será alterada após o julgamento pela instância ad quem, que poderá: (1) afastar os dois fundamentos, desconstituindo o lançamento; (2) manter o lançamento por um dos fundamentos, concordando com a DRJ; (3) manter o lançamento por um dos fundamentos, discordando da DRJ. Para os fins do presente debate, eventuais nulidades e matérias cognoscíveis de ofício são ignoradas.

Conclusão

A visão restritiva que impede o Carf de analisar fundamentos afastados pela DRJ confunde a extensão do recurso com a sua profundidade. O efeito devolutivo vertical autoriza o órgão colegiado a exaurir a matéria impugnada, revisitando todos os argumentos de defesa e de acusação debatidos nos autos.

Admitir o contrário seria engessar o contencioso administrativo, obrigando a Fazenda Nacional a recorrer de decisões que lhe foram favoráveis apenas para “segurar” fundamentos, o que feriria a lógica do interesse recursal e não encontra amparo nas disposições legais. O Carf, como tribunal revisor, tem o dever de aplicar a legislação correta aos fatos provados (da mihi factum, dabo tibi ius), garantindo que o controle de legalidade do ato administrativo seja pleno e efetivo.

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