Holding patrimonial: comodato entre partes relacionadas e impactos do IBS/CBS
O comodato é o negócio jurídico pelo qual uma das partes cede à outra, gratuitamente, o uso de bem infungível, com obrigação de devolução (art. 579 do Código Civil). Na sistemática de tributação atual, pré-reforma tributária, o comodato não é fato gerador do ICMS (por não envolver circulação de mercadoria com transferência de titularidade), nem do ISS (por ausência de prestação de serviço), tampouco de PIS/COFINS (por ausência de receita, mesmo que indireta). O tema, quando muito, é tratado sob a ótica do IRPJ/CSLL, em situações de distribuição disfarçada de lucros (arts. 60 e 61 do Decreto-Lei nº 1.598/1977).
Entretanto, a Reforma Tributária, que traz em seu DNA um maior alcance de incidência tributária, prevê em seu texto regulamentar, materializado pela Lei Complementar nº 214/2025 (LC 214/25), a sistemática de incidência do IBS e da CBS sobre determinadas atividades não onerosas, dentre elas operações não onerosas entre partes relacionadas, podendo recair sobre o comodato de bens no contexto de holdings patrimoniais.
Aplicação da legislação ao comodato em holding patrimonial
O art. 4º da LC 214/25 fixa como regra a incidência do IBS e da CBS sobre operações onerosas, assim entendido qualquer fornecimento com contraprestação e, nos termos do seu § 1º, as operações não onerosas somente são tributadas nas hipóteses expressamente previstas na própria lei complementar. Essa previsão, isoladamente, não é suficiente para tributar qualquer cessão gratuita: é necessário identificar dispositivo específico que a alcance, o que nos remete ao art. 5º.
O art. 5º, I da LC 214/25, com a redação dada pela Lei Complementar nº 227/2026 (LC 227/26), submete à incidência o fornecimento não oneroso ou a valor inferior ao de mercado de bens e serviços. Na alínea “a”, alcança os bens adquiridos pelo contribuinte que tenham permitido a apropriação de créditos de IBS/CBS, quando fornecidos ao próprio contribuinte pessoa física (alínea “a”, item 1), a sócios, acionistas, administradores e membros de conselhos e comitês (alínea “a”, item 2), a empregados (alínea “a”, item 3) e a cônjuges, companheiros ou parentes, consanguíneos ou afins, até o terceiro grau das pessoas referidas nos itens anteriores (alínea “a”, item 4). A alínea “b” trata dos bens e serviços produzidos ou prestados pelo contribuinte, e a alínea “c”, das demais hipóteses previstas na lei complementar.
Para além da hipótese do inciso I, o art. 5º, inciso IV da LC 214/25 prevê hipótese adicional e mais ampla, ao submeter à incidência os demais fornecimentos não onerosos ou a valor inferior ao de mercado de bens e serviços por contribuinte a parte relacionada.
O conceito de parte relacionada é definido no § 2º do art. 5º, que o caracteriza pela influência, direta ou indireta, capaz de levar a termos e condições divergentes dos que seriam estabelecidos entre partes não relacionadas em transações comparáveis, e exemplificado no § 3º, que alcança, dentre outras hipóteses, o controlador e suas controladas, coligadas, entidades sob controle comum e, no inciso VII, “a entidade e a pessoa física que for cônjuge, companheiro ou parente, consanguíneo ou afim, até o terceiro grau, de conselheiro, de diretor ou de controlador daquela entidade”. Diferentemente do inciso I do art. 5º, o texto do inciso IV não repete, em sua literalidade, a condicionante “que tenham permitido a apropriação de créditos”.
Na redação original da LC 214/25, o art. 5º já previa a tributação do fornecimento não oneroso a sócios, administradores e pessoas vinculadas, sem exigir, como condição expressa no texto, que a aquisição do bem pela pessoa jurídica tivesse gerado crédito de IBS/CBS.
A LC 227/26 alterou esse inciso, condicionando a incidência à apropriação de créditos na aquisição do bem cedido. A lógica é a de preservar a não cumulatividade plena: se a aquisição do imóvel pela holding não gerou crédito de IBS/CBS, tributar a cessão gratuita posterior romperia a lógica de créditos e débitos que estrutura o novo sistema, criando incidência dissociada de qualquer etapa anterior efetivamente tributada.
Adicionalmente, o art. 57 da LC 214/25, também com redação afetada pela LC 227/26, qualifica como “uso ou consumo pessoal” os bens fornecidos de forma gratuita ou a valor inferior ao de mercado às mesmas categorias de beneficiários do art. 5º, I, incluindo expressamente o imóvel residencial, e, em seu § 5º, veda a apropriação de créditos sobre tais bens.
Então, a combinação dos arts. 5º, I, e 57 permite a seguinte leitura: se o imóvel residencial é, desde a aquisição, destinado a uso pessoal do sócio (o que veda, por força do art. 57, § 5º, a apropriação de crédito na entrada), a condição do art. 5º, I, “a” — bem “que tenha permitido a apropriação de créditos” — não se verifica, e a cessão gratuita subsequente, em comodato, não é tributada pelo IBS e pela CBS. Inversamente, se a holding se creditou do IBS/CBS na aquisição do imóvel (por exemplo, por tê-lo classificado, à época da compra, como destinado à atividade econômica, ou por tê-lo adquirido de fornecedor contribuinte sem segregação contábil adequada), a cessão gratuita posterior ao sócio pode ser tributada em montante equivalente ao IBS e à CBS incidentes sobre o valor de mercado do bem, nos termos do art. 5º, § 9º da LC 214/25.
Interpretações possíveis
Não há até o momento posição consolidada da Receita Federal do Brasil, do Comitê Gestor do IBS ou de tribunais sobre o alcance exato do art. 5º, IV, em cotejo com o inciso I e com o art. 57 da LC 214/25, de modo que duas leituras podem conviver.
A primeira leitura seria a não incidência quando não há crédito, inclusive para partes relacionadas em sentido amplo. Argumenta-se que a regra “sem crédito, sem tributo” é um princípio estrutural do IBS/CBS (não cumulatividade plena), e não uma regra isolada do inciso I.
Por essa leitura, o § 7º do art. 5º — que autoriza o regulamento a flexibilizar, no âmbito de programas de conformidade fiscal, a verificação do valor de mercado exigida no inciso IV nas operações entre partes relacionadas, “desde que essas operações não estejam sujeitas a vedação à apropriação de créditos” — e o art. 57, § 5º, indicariam que, também nas hipóteses do inciso IV, a ausência de crédito na aquisição do bem afasta a tributação da cessão gratuita subsequente, sob pena de tratamento incoerente entre beneficiários em situação equivalente (por exemplo, entre o próprio sócio e um parente de administrador que não seja sócio, ambos recebendo o mesmo imóvel residencial de uso pessoal sem que a aquisição tenha gerado crédito).
A segunda leitura seria a incidência incondicionada nas hipóteses do inciso IV do art. 5º da LC 214/25. Uma leitura mais literal do inciso IV sustenta que o legislador, ao deixar de repetir nesse dispositivo a condicionante expressa do inciso I, optou deliberadamente por não sujeitar as hipóteses de parte relacionada em sentido amplo ao filtro do crédito, tratando-as como cláusula antielisiva de maior abrangência, destinada a coibir a transferência de valor a qualquer parte relacionada (inclusive pessoas jurídicas do grupo econômico) sem tributação. Nessa leitura, a cessão gratuita a beneficiário que se enquadre apenas no conceito amplo do § 3º do art. 5º da LC 214/25 (e não nas categorias taxativas do inciso I) seria tributada independentemente do histórico de créditos do bem cedido.
Na generalidade dos casos de holding patrimonial familiar, o sócio pessoa física beneficiário do comodato, e também seus cônjuges e parentes até o terceiro grau, enquadram-se diretamente nas categorias do art. 5º, I, “a”, itens 2 e 4. Para esse universo de beneficiários — que corresponde ao cenário mais comum de holding cedendo imóvel residencial a sócio — compreendemos que a leitura mais bem amparada na literalidade da lei é a de não incidência do IBS/CBS quando a aquisição do imóvel pela holding (seja na hipótese de integralização ou não) não tiver gerado crédito, o que tende a ser a regra quando o imóvel é qualificado, desde a aquisição, como bem de uso pessoal nos termos do art. 57.
Já para beneficiários que não se enquadrem nas categorias taxativas do inciso I (por exemplo, parente de administrador que não seja também sócio, ou pessoa jurídica coligada), a controvérsia entre as duas leituras do inciso IV permanece em aberto, e a definição do tratamento aplicável se espera que venha através das atualizações dos Regulamentos do IBS e da CBS.
Conclusão
Antes da LC 214/25, o comodato entre holding e sócio não era, em regra, fato gerador de tributos sobre o consumo, sendo eventualmente questionado apenas sob a ótica do IRPJ/CSLL (distribuição disfarçada de lucros). A partir de 2025, o legislador optou por trazer o comodato para dentro do campo de incidência do IBS/CBS nas hipóteses de partes relacionadas, a nosso ver, como mecanismo antielisivo.
A LC 227/26, um ano depois, restringiu esse alcance ao condicioná-lo à apropriação de créditos na aquisição do bem, atenuando o impacto sobre a generalidade das holdings patrimoniais familiares que não tomam crédito sobre imóveis de uso pessoal dos sócios. A controvérsia remanescente concentra-se, portanto, no tratamento das partes relacionadas em sentido amplo (art. 5º, IV).
Considerando o cenário incerto e pendente de regulamentação, estratégias como (i) levantar, para cada imóvel cedido em comodato pela holding a sócios ou parentes, se a aquisição gerou crédito de IBS/CBS (compra de contribuinte regular vs. aquisição de pessoa física não contribuinte, herança ou doação), (ii) verificar e documentar, desde a aquisição, a classificação contábil e fiscal do imóvel como bem de uso pessoal (art. 57), com segregação clara entre imóveis que geraram crédito e os que não geraram, (iii) mapear os beneficiários de cada comodato conforme as categorias do art. 5º, I (sócio, administrador, empregado, parente até 3º grau) ou do inciso IV (parte relacionada em sentido amplo), dado o tratamento potencialmente distinto entre as duas hipóteses e; (iv) avaliar, sem descaracterizar o comodato como instituto do Código Civil, a conveniência de formalizar eventuais repasses de despesas correntes ao comodatário, são providências importantes para aferir os diversos cenários e estruturas de maior ou menor risco de tributação enquanto se espera por uma melhor regulamentação que inspire segurança jurídica e potencial redução de litígios.